Пилотная программа

Рекомендуется предварительно осуществить пилотный вариант программы, который должен: подтвердить способность программы принести реальный экономический эффект; «перепродать» постоянную потребность менеджмента в этой программе; ограничить начальный масштаб внедрения — и по людям, и по областям; обеспечить окончательную отработку системы до ее полномасштабного внедрения.

Поскольку безусловный успех пилотной программы очень важен, ей нужен постоянный лидер, человек, знающий менеджмент качества и компанию и готовый учиться учету (совместное лидерство со специалистом по учету было бы идеально, но не обязательно). Основное, что требуется для внедрения программы, — это лидер/адвокат и система сбора данных о затратах на качество. Разумеется, это потребует определенных вложений, но они относительно невелики для программы со столь значительными последствиями. Важно, чтобы вопрос о финансировании программы был решен во время ее презентации.

Выбор объекта пилотной программы, как уже говорилось, определяется возможностью получения быстрых и заметных результатов уже в ходе ее реализации. Этот выбор зависит от конкретных особенностей компании. Можно порекомендовать в качестве объекта отдельный малый участок или производственную линию, типичный завод, офис многопрофильной компании или ее отделение. Не надо следовать каким-либо жестким правилам, но можно воспользоваться следующими рекомендациями. Для обеспечения высокой вероятности успеха объект пилотной программы должен: быть как можно более типичным для деятельности компании; иметь характерные для компании категории затрат на качество, хотя некоторые из них могут оцениваться приближенно; содержать очевидные возможности для улучшений; иметь менеджеров, готовых к сотрудничеству.

Перед началом детального планирования пилотной программы надо выбрать ведущего сотрудника бухгалтерии, который будет работать с лидером {если со- лидер из бухгалтерии не был назначен ранее).

Следовательно, лидер и специалист по учету вместе с представителями менеджмента пилотного проекта могут создать команду для определения целей. Именно от знаний и опыта членов этой команды зависит успех. Они должны проявить энергию, терпение и настойчивость в достижении поставленных целей.

Пилотная программа включает такие шаги: измерение затрат на качество и подходящих базовых показателей; распределение затрат по всем категориям показателей затрат, связанных с качеством; представление ключевых графиков для анализа тренда; выявление возможностей и целей совершенствования работы компании; лидерство и поддержка при выявлении, анализе и решении проблем; точное выполнение требуемых корректирующих действий; составление сводных отчетов о прогрессе.

Ход реализации программы должен отражаться в соответствующей документации, которая послужит источником накопленного опыта и знаний при последующем внедрении полномасштабной программы управления затратами на качество. Если пилотная программа будет завершена до конца финансового года, то следует предусмотреть подготовительный этап, который позволит начать внедрение полномасштабной программы со следующего финансового года.

Обучение управлению затратами, связанными с качеством

После утверждения программы параллельно с началом реализации ее пилотного варианта следует приступить к обучению ключевых сотрудников всех подразделений основным принципам системы управления затратами на качество и ознакомлению с подробным планом ее внедрения. Основное внимание надо уделять вовлечению в процесс обучения всех функциональных подразделений, разъяснению важности командной работы и возможностям повышения эффективности и экономии затрат, существующих во многих подразделениях.

Каждому подразделению надо дать возможность проанализировать всю планируемую программу и точно определить свое место в ней. В этом случае они смогут представить себе выгоды от ее реализации и оценить ее влияние на работу своего подразделения. На этом этапе разработки программы крайне важно поощрять предложения каждого подразделения, основанные на их производственном опыте, например, уточнение составляющих затрат, возникающих на их участке. Попросите их составить список выполняемых их подразделением задач или функций, в которых могут возникать затраты на качество, то есть перечислить те работы или функции, без которых можно было бы обойтись, если бы качество было и оставалось впредь идеальным. Затем, используя определения из главы 2 как руководство, эти затраты надо разнести по основным категориям: на предупреждение дефектов, на контроль и оценку качества, внутренние и внешние потери от дефектов. Например, если выполнение некоторой функции вызвано несоответствием продукции/услуги установленным требованиям потребителей, то ее стоимость следует относить к потерям от дефектов. Если указанное несоответствие удается установить до поставки продукции потребителям или до предоставления им требуемой услуги, то обусловленные им затраты относят к категории внутренних потерь от дефектов. Для получения советов по классификации затрат рекомендуется обратиться к разделу «Элементы затрат, связанных с качеством» (рис. 3.1 и приложение Б).

Задачи или функции, включенные в список и классифицированные, служат элементами затрат на качество данного подразделения. Включение этих элементов в программу, наряду с учетом других предложений, поступивших от подразделений, помогает уточнить отдельные детали программы управления затратами и позволяет всем подразделениям чувствовать себя полноценными участниками ее разработки.

Обучение представителей функциональных подразделений, участвующих в реализации программы, даст возможность усилить их роль в менеджменте качества, заинтересовать их преимуществами повышения качества и помочь избежать некоторых ловушек, подстерегающих их на пути к достижению успеха. В процесс

обучения сотрудников остальных подразделений стоит включать следующие моменты: Не имеет смысла оценка затрат на качество, если на предприятии отсутствует система менеджмента качества или программа повышения качества. Выгоды от повышения качества проявляются двояко — в повышении удовлетворенности потребителей и в одновременном сокращении издержек. Никакого сокращения затрат не бывает без корректирующих действий. Каждое подразделение должно участвовать во всех требуемых корректировках. Цель программы управления затратами на качество — выявление областей, в которых затраты можно сократить за счет улучшения показателей

качества. Не надо отслеживать все выявленные составляющие затрат на качество. Если некий элемент затрат не очень важен, его можно опустить. Не стоит усложнять бухгалтерский учет данными о затратах на качество. Оставьте псе как есть. Меняйте, если только потребность в них обоснована накопленным опытом и оправдана с точки зрения бизнеса. Не стоит спешить с переходом к полномасштабной программе, охватывающей все области деятельности компании, даже если пилотная программа обещает быть очень результативной. Помните, что снижение затрат на качество — непрерывный процесс, а не разовое мероприятие.

Внутренняя методика учета затрат, связанных с качеством

Параллельно с выполнением пилотной программы надо разработать внутреннюю методику учета затрат компании на качество. Многие данные об элементах этих затрат нельзя непосредственно извлечь из системы бухгалтерского учета. Например, в некоторых организациях сферы услуг значительную часть затрат на оценивание и на внутренние дефекты принято рассматривать как нормальные производственные расходы. То есть в бухгалтерском учете эти затраты не выделены и недоступны для использования.

Она должна описывать все существующие в компании элементы затрат на качество и устанавливать, когда и как следует собирать, оценивать и накапливать данные. В методике надо указать, какие показатели следует использовать в качестве базы для сравнения. В целях обеспечения требуемой точности оценки реальных затрат компании методика определяет правила учета дополнительных выплат сотрудникам, накладных расходов и других корректировок величин всех элементов затрат, связанных с качеством. Наконец, методика должна установить ответственного за выполнение всех содержащихся в ней требований и форму предоставления отчетов о величинах указанных затрат для последующего использования, например, форму итогового отчета, показанную на рис. 3.3.

Чтобы гарантировать полноту данных о затратах на качество и их приемлемость для всех, кто может (захочет) ими воспользоваться, внутренняя методика должна быть утверждена контролером или главным бухгалтером. Методику разрабатывает лидер программы управления затратами на качество, но ее внедрение должно идти через бухгалтерию. Если поручить сбор данных об этих затратах

подразделению качества, то остальные подразделения могут устраниться. Они переложат эту функцию исключительно на отдел качества.

Разработку методики лучше всего начинать с изучения руководства по бухгалтерскому учету, в котором содержатся описания всех применяемых компанией счетов. Другими источниками для ее создания должны стать подробные описания элементов затрат на качество (приложение Б) и перечни элементов затрат, составленные всеми подразделениями компании на этапе обучения.

При разработке процедуры не надо слишком заботиться об отнесении спорного элемента затрат к «правильной» категории. Помните, что конечная цель программы — снижение суммарных затрат на качество. Отдельные составляющие измеренных затрат могут распределяться по категориям тем способом, который в наибольшей степени отвечает интересам компании. Это положение особенно справедливо, когда затраты на повседневные обязанности того или иного исполнителя попадают в различные категории, Например, специалист по тестированию помимо проведения приемочных испытаний может часть своего времени тратить на поиск неисправностей или на проведение повторных испытаний после их устранения. В этом случае компания должна сама решить, стоит ли учитывать затраты, связанные с работой, целиком как затраты на оценку и контроль качества или выделять из них внутренние потери от дефектов (поиск неисправностей и повторные испытания) для отдельного учета. Принимаемое решение зависит от того, насколько эта составляющая затрат важна для достижения целей программы, но в любом случае обеспечение однородности собираемых данных важнее безупречности их классификации.

Еще одна проблема, возникающая при разработке методики, заключается в обоснованности включения в нее правил учета ключевых элементов затрат на качество. Например, если некоторые виды производственных отходов принято учитывать на отдельном счете, но их стоимость невелика, то компания имеет право отказаться от их учета. С другой стороны, если не предусмотрено отдельного счета для больших расходов, связанных с решением проблем, возникающих у потребителей, компания может решить начать учет этих затрат. Разработка процедуры учета затрат на качество позволяет пересмотреть некоторые дета

ли принятой системы бухгалтерского учета в интересах совершенствования управления финансами.

Внесение изменений в систему учета на первых этапах реализации программ может повлечь за собой некоторое увеличение затрат на качество. Об этом надо помнить с самого начала, чтобы предупредить возможные разочарования руководства, которое ожидает внезапного и резкого сокращения этих затрат после запуска программы. Более подробно об этом эффекте рассказывается при обсуждении проблемы причинно-следственных лагов в главе 2, иллюстрируемой рис. 2.3.

Определения составляющих затрат на качество, применяемые в компании, должны отвечать ее потребностям и особенностям. Поэтому в соответствии с ними каждая компания вправе модифицировать применяемую терминологию, руководствуясь общими указаниями, содержащимися в приложении Б {см. также обсуждение определений элементов затрат на качество в главе 2). На основании полученного опыта те или иные элементы затрат могут вводиться, исключаться или объединяться. В этом вопросе нет общих решений, пригодных для любых систем управления затратами на качество. Каждая система должна гармонировать с существующей в компании системой бухгалтерского учета и отвечать реальным потребностям компании в повышении качества.

Сбор и анализ данных о затратах, связанных с качеством

Разработка и утверждение внутренней методики учета затрат на качество — ключевой момент процесса внедрения системы управления затратами. Это событие — важнейшее для менеджеров по качеству и системы менеджмента качества в целом, поскольку только теперь и начинается настоящая работа.

Сбор данных о затратах, связанных с качеством

В идеале методика учета затрат на качество должна охватывать все составляющие затрат, о которых шла речь в предыдущих разделах главы. Эти составляющие {или соответствующие им счета) должны кодироваться так, чтобы можно было легко выявить и отсортировать затраты на предупреждение дефектов, расходы на оценку, внутренние и внешние потери от дефектов. При описании элементов затрат в приложении Б применена именно такая система кодирования, которая отчетливо просматривается в сводке составляющих затрат на качество, приведенной на рис. Б1 приложения Б.

При использовании указанной системы кодирования все элементы затрат, код которых начинается с «1.», можно отобрать и сложить для получения полной величины затрат на предупреждение дефектов. Точно так же сумма затрат, обозначение которых начинается с «2.», образует итог расходов на контроль качества и т.д. Если нужен более детальный анализ, то данные, имеющие одинаковые первые две цифры кода, по которым проводится классификация эле

ментов затрат внутри каждой категории, можно объединять. Например, все затраты, имеющие (в соответствии с приложением Б) код 1.3, относятся к предупреждению дефектов в процессе закупок материалов и комплектующих. Для сортировки соответствующих данных в зависимости от уровня требуемой детализации элементов затрат можно брать и следующие разряды цифрового кода.

При использовании подобной системы кодирования данных упрощается учет расходов на оплату труда. Коды затрат и соответствующие им трудозатраты вносят в рабочие задания, должностные инструкции или в карты учета рабочего времени. Эти трудозатраты в процессе обработки данных конвертируются в денежные единицы, в которых измеряются затраты на качество. Исключение составляют затраты на производство дефектной продукции (впоследствии утилизируемой как отходы производства), поскольку в процессе производства изделия еще не известно, что оно будет списано в отходы. Прежде его надо проверить, забраковать и изъять из производства, Во многих компаниях документы, в которых учитываются отходы производства, направляют в специальное подразделение, занимающееся оценкой трудовых и материальных затрат, связанных с утилизацией брака. В отличие от затрат, которые принято именовать «затраты на замещение выбывших фондов» (replacement cost)*, или от стоимости готового изделия в рассматриваемом случае нас интересует только стоимость трудовых и материальных затрат, реально потраченных впустую к моменту отправки забракованного изделия или полуфабриката в отходы.

Анализ данных о затратах, связанных с качеством

После внедрения системы сбора данных о затратах, связанных с качеством,, надо сделать таблицу распределения данных по подразделениям, рабочим участкам и/или проектам, где эти затраты будут появляться (табл. 3.1).

Для упрощения процедуры составления, заполнения и последующего анализа таких таблиц можно применять программы Microsoft Excel®, Lotus 1-2-3® или Quattro Pro®. Таблицы составляют для каждого отчетного периода с указаниями конкретных данных об элементах затрат, которые следует учитывать в каждом подразделении или на рабочем участке. Следующий шаг анализа собранных данных — заполнение еще одной таблицы, предназначенной для обобщения данных в соответствии с утвержденным планом (табл. 3.2). Эту форму таблицы с собранными данными о затратах предоставляют в отдел качества для использования.

Анализ начинают с сопоставления данных о затратах за определенный период времени с базисными измерениями показателей качества для выявления текущих возможностей совершенствования. Предполагается, что такие возможности должны присутствовать в организациях, систематически занимающихся выявлением и изучением возникающих проблем, установлением их причин и проведением

Восстановительная стоимость основных средств. — Примеч. ред.

Таблица 3.1

Распределение ответственности за сбор данных о затратах, связанных с качеством

Таблица 3.2

Сводный отчет о затратах, связанных с качеством

Таблица 3.2 (окончание)

соответствующих корректирующих действий в ходе реализации программ повышения качества. В этот момент можно и нужно установить цели совершенствования.

Помня, что данные о затратах на качество служат вспомогательным инструментом систем менеджмента качества или программ повышения качества, использовать их надо в рамках программ или систем. Обычно по ним строят диаграммы трендов отдельных составляющих затрат для выявления их начального уровня, установления заданий по их снижению и мониторинга хода выполнения заданий (рис. 3.2). Эти данные применяют и для построения диаграмм, указывающих общие тенденции месячного или квартального изменения суммарных затрат на качество, и включают в доклады менеджменту о качестве (рис. 3.3).

Одна из наиболее опасных ловушек, которых следует избегать при внедрении программ управления затратами на качество, — односторонний подход. Даже представленные в обобщенной форме отчеты о затратах на качество не имеют практического значения, если их осмысление происходит в отрыве от реальных показателей компании, за исключением случаев использования этих данных для «размахивания флагом».

Подразделение/участок/проект_

1988

* В тысячах долл.

Рис. 3.2. Суммарные затраты, связанные с качеством.

Рис. 3.3. Затраты, связанные с качеством.

Учет затрат, основанный на действиях (ABC)

Хотя любая система бухгалтерского учета позволяет получить данные о затратах на качество, в рамках существующей методологии управления затратами наиболее эффективен так называемый «учет затрат, основанный на действиях» (Activity-Based Costing, сокращенно ABC). Основной принцип ABC — повышение общей эффективности компании за счет фокусирования на ключевых составляющих ее расходов. Методология управления затратами на качество заключается в привязке этих затрат к определенным действиям, процессам, продукции или подразделениям для выявления возможных способов и путей их сокращения. Применение ABC упрощает поиск этих затрат и их привязку.

Детализация и информативность данных, содержащихся в системах бухгалтерского учета, часто оказываются недостаточными для адекватного анализа затрат на качество и непрерывного их сокращения. С другой стороны, база данных, на которую опирается ABC, лучше подходит для решения таких задач.

Метод ABC представляет собой бухгалтерскую процедуру распределения косвенных и накладных расходов (стоимости ресурсов компании) по отдельным операциям (видам работ) пропорционально масштабам использованных ресур

сов на их проведение. Этим метод ABC отличается от остальных бухгалтерских калькуляций, в которых косвенные и накладные расходы распределяются в виде фиксированного процента от прямых расходов на выполнение отдельных операций. Ниже приведены примеры, иллюстрирующие основные особенности ABC и способность этого подхода содействовать использованию данных о затратах на качество при решении задач непрерывного повышения качества.

Бухгалтерия и затраты на качество

Руководство компании, решив выявлять, собирать и отслеживать данные о затратах на качество, обычно обращается в бухгалтерию с просьбой: «Найдите мне все затраты на качество» или «Скажите мне, сколько денег мы тратим на предупреждение дефектов, на контроль качества и на сами дефекты». В ответ бухгалтерия обычно заявляет: «Момент! Мы не так собираем данные о затратах». Тогда специалисту по качеству поручается вместе с представителем бухгалтерии в существующих счетах выявлять затраты, имеющие прямое или косвенное отношение к качеству. Иногда такая операция оказывается достаточно простой и доступной. Например, весь бюджет отдела контроля качества компании отнесен к категории затрат на контроль качества. Или выявлены отклонения величин производственных расходов от номинальных значений. Допущенные перерасходы средств вызваны проблемами качества. В большинстве случаев затраты на качество присутствуют в существующих счетах в скрытом виде, и их следует выделить. Они кроются в так называемых «нормативных производственных затратах» (standard cost), то есть в среднестатистических ожидаемых затратах на производство определенного вида продукции или услуг, планируемых на данный год. Нормативные затраты включают стоимость прямых затрат трудовых и материальных ресурсов и накладные расходы (приложение А). Например, нормативные затраты могут считать 90% выхода годной продукции исторически сложившимся фактом и означающим, что 10% нормативных затрат составляет стоимость отходов. Уровень невосстановимого брака планируется равным 10%. Стоимость отходов учитывается в бухгалтерской отчетности при условии превышения объема брака запланированного 10%-ного уровня по статье «Перерасход средств». В этом случае специалист по качеству и бухгалтер должны ввести в бухгалтерский учет новую категорию затрат, учитывающих реальные потери от списания в отходы или переделок дефектов.

С другой стороны, нормативные затраты можно отнести к процессу, в котором трудовые и материальные ресурсы расходуются на выполнение операций, не создающих добавленной ценности, например, на ожидание не поступивших вовремя на сборку деталей или задержку информации для заполнения счета в розничной торговле. В таких случаях специалист по качеству и бухгалтер обязаны разделить суммарные затраты на сборку на те, что обеспечивают основные операции (например пайку), и на операции, не создающие добавочной

ценности (например транспортировка собранных плат на склад). В этих примерах прямые нормативные затраты подразделяют на материальные и трудовые затраты, которые должны присутствовать в идеальном процессе, и дополнительные затраты или потери, обусловленные его несовершенством. Еще раз отметим, что речь идет только о прямых затратах. Способ выделения затрат на качество при этом концептуально понятен, хотя и не всегда прост в реализации. Более высокий уровень детализации, принятый в методе ABC, упрощает решение этой задачи, но с ней можно справиться и обычными методами бухгалтерского учета, надо только четко понять, какие затраты надо относить к непроизводительным. Ситуация меняется, когда дело доходит до накладных расходов. Традиционные методы бухгалтерского учета при распределении накладных расходов зачастую заставляют совершать действия, противоречащие здравому смыслу.

Как определять накладные расходы при производстве продукции или предоставлении услуг?

Какие затраты имеются в виду, когда речь заходит о накладных или косвенных расходах? В табл. 3.3 показано распределение затрат в производстве продукции по разным организационным уровням. Аналогично можно рассмотреть и предоставление услуг.

Некоторые затраты можно связать непосредственно с изготовлением отдельных единиц продукции или с отдельной услугой, К их числу относят стоимость рабочих часов на единицу продукции, стоимость исходных материалов и энер-

Таблица 3.3

Уровни, на которых возникают производственные затраты

гии. Эти затраты принято называть «прямыми», и они составляют большую часть себестоимости товаров и услуг. Иные затраты, например связанные с формированием комплекта изделий или с отгрузкой и доставкой нескольких партий продукции, обычно зависят от размеров комплекта или партии, и их нельзя отнести непосредственно к единице продукции. Надо найти способ приведения указанных затрат к единице продукции. Есть и другие виды вспомогательных затрат, относящихся сразу к нескольким единицам продукции или к комплексу услуг. Примерами таких затрат служат расходы, связанные с удовлетворением претензий потребителей или с закупками материалов и комплектующих. Наконец, существуют расходы, которые предприятие обязано нести независимо от того, производится на нем какая-либо продукция или нет. В их число входят налоги, амортизационные отчисления, страховые взносы. Все виды затрат, указанные в табл. 3.3, расходуются на производство отдельных единиц продукции. Исключения составляют те затраты, которые относятся к категории накладных расходов.

Накладные расходы относятся к числу затрат на обеспечение процессов производства продукции или предоставления услуг (см. приложение А). В состав накладных расходов входят затраты трех основных видов: Косвенные материальные затраты — стоимость поставок материалов, расходуемых в процессе производства, но не входящих непосредственно в состав единицы конечной продукции, например упаковочные материалы и изнашиваемый инструмент. Косвенные трудовые затраты — расходы на заработную плату сотрудников, которые не заняты непосредственно в производстве продукции или предоставлении услуг, но нужны для обеспечения производственных процессов, например мастера, вспомогательный и обслуживающий персонал. Фиксированные и прочие платежи, включая налоги, амортизационные отчисления, расходы по гарантийным обязательствам, рентные платежи, страховые взносы. />В традиционных методах бухгалтерского учета накладные расходы включают в нормативные затраты производства единицы продукции. Их величина обычно пропорциональна прямым трудовым затратам или расходу машиночасов или материалов на ее производство. Иными словами, чем выше трудоемкость производства единицы продукции, тем большие накладные расходы ей приписываются. Таким образом, можно считать трудоемкость продукции движителем ее себестоимости, «драйвером затрат» (cost driver).

Рассмотрим пример[‡‡‡] предприятия, производящего продукцию двух видов — валы и корпуса. — и найдем различия в распределении косвенных расходов на доставку материалов при использовании традиционных бухгалтерских методов и метода ABC. Основные параметры проблемы приведены ниже. Данные взяты за один месяц.

Таким образом, ежемесячные расходы на доставку материалов составляют $ 12 ООО. Поскольку суммарная трудоемкость продукции на предприятии составляет 10 ООО чел.-ч, то каждый час прямых трудозатрат влечет за собой $ 1,20 накладных расходов, связанных с доставкой материалов,

[$ 12 ООО : 10 ООО чел.-ч = $ 1,2 /ч].

Трудоемкость изготовления обоих видов продукции одинакова и составляет 25 чел.-ч/шт. Соответственно накладные расходы при производстве каждого вала или корпуса составляют: 25 чел.-ч х $ 1,2 /чел.-ч = $ 0,30 /шт.

Тем самым полностью игнорируется тот факт, что для производства валов нужно в два раза меньше материалов, чем для корпусов (2 партии на 100 шт. против 4). Такие результаты дают традиционные бухгалтерские методы.

Введение в метод ABC

Этот метод распределяет накладные расходы при выполнении операций пропорционально реальным затратам тех или иных ресурсов. Итак, в рассматриваемом примере доставка одной партии материалов обходится в $ 12 000 : 1200 партий = $ 10/партию.

В отличие от традиционных подходов, в методе ABC движителем себестоимости («драйвером затрат») становится количество доставленных материалов вместо прямых трудозатрат. Поскольку на изготовление партии корпусов в 100 шт. требуется четыре партии материалов по $ 10 за партию или $ 40, расходуемых на доставку материалов, а для такой же партии валов — всего 2 партии материалов или $ 20 на доставку материалов, то накладные расходы при производстве корпусов составят $ 0,40/шт., а при производстве валов — всего $ 0,20/шт. Такое распределение накладных расходов представляется более правильным.

Из примера также следует, что при стоимости одного часа работы $ 15,00 и трудоемкости изделий обоих видов 0,25 ч прямые затраты на производство единицы продукции составляют $ 3,75. Может показаться, что не имеет особого значения, какую величину накладных расходов, связанных с доставкой материалов, следует прибавлять к подобным прямым затратам: $ 0,20, $ 0,30 или $ 0,40.

Учитывая, что накладные расходы в среднем составляет 8% прямых затрат, такое предположение можно считать справедливым, и именно поэтому традиционные методы учета этих затрат хорошо работали в прошлом. Однако в современном мире, с ростом применения автоматизированных, управляемых компьютерами производственных процессов, накладные и прочие косвенные расходы начинают превалировать над прямыми производственными затратами [1]. Стало вполне нормальным, что эти расходы составляют несколько сотен процентов от прямых трудозатрат. В этих условиях, если мы хотим управлять накладными расходами и сокращать их, принципиальное значение приобретают способы их учета.

В рассмотренном примере в качестве фактора, определяющего накладные расходы, выступает доставка материалов — количество транспортируемых партий. В реальном производстве таких факторов может быть много. В частности, накладные расходы могут определяться оформлением заказов на поставки, наладкой и настройкой станков, исследованием и удовлетворением претензий потребителей, заявками на техническое обслуживание, изменениями технологии, списанием брака и т.д. Интенсивность возникновения накладных расходов, обусловленных определенным фактором, вычисляется путем деления общей величины расходов, связанных с действием этого фактора (например, суммарной стоимости удовлетворения претензий потребителей за рассматриваемый период времени) на число проявлений данного фактора (в данном случае число поступивших за этот период претензий). Может оказаться, что за данный период затраты на одну настройку составили $ 70, на удовлетворение одной претензии потребителей — $ 650, а на выполнение одной заявки на техническое обслуживание — $ 65. Эти величины можно затем прибавить к прямым затратам на производство определенной продукции или на предоставление определенных услуг. При этом можно будет учесть, что производство разных видов продукции связано с накладными расходами разного состава, а в некоторых случаях эти расходы могут отсутствовать вовсе. Например, если накладные расходы, связанные с удовлетворением одной претензии потребителей, составляют $ 650 и за рассматриваемый месяц поступило 10 претензий к качеству изготовления валов, то в методе ABC к прямым затратам на изготовление валов за этот период следует приплюсовать $ 6500 накладных расходов, связанных с претензиями.

Создается впечатление, что внедрение подобного учета накладных расходов даст дополнительную нагрузку на бухгалтерию предприятия. В прошлом такое утверждение было бы вполне правомерным, но, учитывая компьютеризацию бухгалтерского учета на всех современных предприятиях, дополнительные затраты потребуются только на перенастройку программного обеспечения. В дальнейшем все расчеты будут проводиться в автоматическом режиме и при наличии соответствующих исходных данных программа будет выдавать по запросам любую точную и детализированную информацию о затратах.

Применение метода ABC для выявления и анализа затрат на качество

Метод ABC позволяет более точно распределять накладные расходы по операциям, что способствует правильному ценообразованию на продукцию и услуги. Но его преимущества наиболее заметно проявляются в области управления затратами на качество прежде всего благодаря его способности лучше идентифицировать действия, нацеленные на повышение качества. Так, в примере, где шла речь о затратах, связанных с удовлетворением претензий потребителей, мы рассматривали фактически одну из категорий затрат на качество — внешние потери от дефектов. Для решения проблем качества и непрерывного его повышения очень важно знать, в какой пропорции эти затраты распределены между различными видами продукции.

При использовании традиционных методов бухгалтерского учета за подобной информацией обращаются в отдел обслуживания потребителей и сортируют отчеты о поступивших претензиях. Трудоемкость подобной работы многократно возрастает. когда предприятие производит много видов изделий, для каждого из которых надо выявить все составляющие затрат, связанных с качеством.

Кроме того, данную работу надо проводить регулярно с заданной периодичностью, например раз в месяц. Метод ABC. в отличие от традиционных методов учета, обеспечивает выявление и разбивку затрат по составляющим автоматически. К тому же он позволяет выявлять и количественно оценить многие факторы, определяющие затраты, создавать базы данных, на основе которых можно разбивать затраты на составляющие и постепенно добираться до коренных причин, обусловливающих появление и величину каждой из этих составляющих.

Теоретически метод ABC позволяет выявлять коренные причины имеющихся в организации проблем с качеством. Это представляется особенно важным, поскольку возникает возможность оценивать темпы и сроки окупаемости затрат на устранение коренных причин ненадлежащего качества. Ниже приведен пример подобного углубленного анализа.

В компании, производящей два вида продукции — валы и корпуса, с помощью метода ABC установлено, что годовые внутренние потери от дефектов составили $ 24 ООО. Эта сумма слагается из затрат на переделки брака ($ 9600 или 40% от полных внутренних потерь от дефектов) и стоимости дефектных изделий, отправленных в отходы (S 14 400 или 60% издержек). По различным причинам необходимо переделывать больше дефектных валов, чем корпусов. Соответственно отличаются проценты брака изделий обоих видов, отправляемых в отходы. В терминологии метода ABC переделки и отходы принято называть движителями себестоимости («драйверами затрат»).

На рис. 3.4 показано распределение потерь от дефектов по двум видам продукции (валы и корпуса) в соответствии с удельным весом каждого движителя

себестоимости («драйвера затрат») (переделки или списание в отходы). По этому же рисунку можно попытаться определить, чем вызваны переделки или списание в отходы в каждом случае, то есть перейти к анализу движителя себестоимости («драйверов затрат») второго порядка. Из рисунка видно, что всего

$ 3360              50%

существует семь причин, обусловливающих переделки или списания в отходы, распределенных между двумя видами продукции. Соответственно, стоимости переделки и списания дефектных изделий можно распределить по факторам, их обусловливающим. Это распределение затрат также приведено на рис. 3.4 и в обобщенном виде представлено на рис. 3.5, где диаграмма распределения затрат построена в соответствии с принципом Парето. С точки зрения перспектив повышения качества наибольшую отдачу следует ожидать от выявления и устранения причин дефектов, обозначенных общим термином «повреждение». Для этого может потребоваться углубленный анализ причин повреждений с переходом на следующий уровень движителей себестоимости («драйверов затрат»). Возможно, некоторые из этих факторов окажутся коренными причинами дефектов и обусловленных ими издержек.

Уровень детализации затрат, обеспечиваемый методом ABC, позволяет оценивать экономические последствия выявления и устранения причин дефектов. В приведенном примере в результате повреждений валов и корпусов предприятие теряет ежегодно $ 10 560. Если бы за счет выявления и устранения коренных причин дефектов этого вида удалось на 75% сократить эти издержки, то годовая экономия составила бы $ 7920. Сэкономленные средства сравнимы с тем, что

надо вложить в устранение причин дефектов. Например, если потребный уровень инвестиций составляет $ 4000, то расчетный срок их окупаемости составит (4000 : 7920) х 12, то есть около шести месяцев. Таким образом, уровень детализации, присущий методу ABC, позволяет анализировать соотношение инвестиций и достигаемых экономических результатов, обеспечивая тем самым надежную основу для принятия обоснованных инвестиционных решений в процессе непрерывного повышения качества [2].

Д.У. Вебстер (D. W. Webster) [3] рекомендует процедуру выявления издержек, обусловленных низким качеством продукции, на основе метода ABC, которая включает следующие пять этапов: Выявление всех операций, связанных с предупреждением дефектов и контролем качества, и возможных внутренних и внешних дефектов; Установление затрат, обусловленных проведением операций по предупреждению дефектов и по контролю качества, и потерь от внутренних и внешних дефектов; Выявление действий, зависящих от предупреждения дефектов и контроля качества и служащих источниками внутренних и внешних дефектов; Распределение затрат на качество в соответствии с ABC. При этом следует подразделять затраты, связанные с предупреждением дефектов и контролем качества, по соответствующим операциям, зависящим от этих действий, и устанавливать связь потерь от внутренних и внешних дефектов с операциями, их порождающими, и с коренными причинами этих дефектов; Корректировка расчетной себестоимости продукции или услуг с учетом отражения в них дополнительных затрат на качество.

Заключение

Метод ABC, сочетаемый с анализом затрат на качество, обладает следующими преимуществами: В накладных расходах, которые могут составлять основную часть себестоимости продукции или услуг, удается строго обозначить составляющие. Это позволяет установить, какие именно подразделения, процессы или действия вызывают их появление. Компьютеризированный метод ABC дает возможность значительно сократить стоимость получения такого рода точной и детальной информации. Большинство составляющих затрат на качество относится не к прямым, а к накладным расходам. Это особенно справедливо по отношению к так называемым «скрытым» затратам, не вписывающимся в известные категории материальных затрат, таких как стоимость переделки и утилизации дефектов, расходы по гарантийным обязательствам и т.п. (Более подробно об этих скрытых затратах говорится в главе 1.) Используя метод ABC, удается точно определить источник этих затрат.

При правильном распределении накладных расходов изменяется подход к калькуляции цены ненадлежащего качества, что влияет на выявление жизненно важных направлений повышения качества и, соответственно, на выбор реализуемых проектов и обоснование инвестиционных решений. При правильном распределении накладных расходов становится более очевидным, какие подразделения допускают ненадлежащее качество. Появляется возможность более реалистично управлять изменениями за- трат на качество благодаря исключению неверного или произвольного распределения накладных расходов. Удается выявлять и исключать из производственных процессов экономически неэффективные или не создающие добаатенной ценности операции. сокращая тем самым время производственного цикла, одновременно повышая качество и снижая себестоимость.