Бухгалтерский учет операций по аренде

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда» (далее — Положение (стандарт) 14) определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытие в финансовой отчетности.

Нормы Положения (стандарта) 14 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений).

Положение (стандарт) 14 не распространяется на: 1)

арендные договоры, связанные с разведкой и использованием природных ресурсов (за исключением аренды земельных участков); 2)

договоры по использованию авторских и смежных прав; 3)

договоры об аренде целостных имущественных комплексов. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Гарантированная ликвидационная стоимость: 1)

для арендатора — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной; 2)

для арендодателя — часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому положению отвечать по гарантии.

Минимальные арендные платежи — это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные: 1)

для арендатора — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости; 2)

для арендодателя — на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

В случае возможности и намерения арендатора приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно договору на приобретение объекта аренды.

Безотказный арендный договор — арендный договор, который может быть расторгнут только: 1)

с разрешения арендодателя; 2)

если произошло определенное непредвиденное событие; 3)

в случае заключения арендатором нового договора об аренде этого же актива или вместо него другого аналогичного по назначению актива с тем же арендодателем.

Негарантированная ликвидационная стоимость — часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Непредвиденная арендная плата — часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей, отличных от срока аренды (объем продажи, уровень использования, индекс инфляции и цен, рыночные ставки процента и др.).

Аренда — договор, по которому арендатор приобретает права пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока.

Операционная аренда — аренда, отличная от финансовой

Арендная ставка процента — ставка процента, по которой нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости объекта финансовой аренды на начало срока аренды.

Начало срока аренды — дата, которая наступает раньше: дата подписания арендного договора или дата принятия сторонами обязательств по основным положениям договора аренды.

Ставка процента на возможные займы арендатора — ставка процента, которую должен бы уплачивать арендатор за подобную аренду или (если этот показатель определить невозможно) ставка процента по займам для приобретения подобного актива (на тот же срок и с подобной гарантией) на начало срока аренды.

Срок аренды — период действия безотказного арендного договора, а также период продления этого договора, оговоренный в начале срока аренды.

Субаренда — соглашение о передаче арендатором арендованного им объекта в аренду третьему лицу.

Финансовая аренда — аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.

L) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды; 2)

арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене, ниже его справедливой стоимости на дату приобретения; 3)

срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды; 4)

нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.

Учет аренды у арендатора осуществляется следующим образом.

Арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей на начало срока аренды оценке: справедливой стоимости актива или нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и стоимостью объекта финансовой аренды, по которой он был отражен в бухгалтерском учете арендатора на начало срока финансовой аренды, является финансовыми расходами арендатора и отражается в бухгалтерском учете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду.

Если в договоре о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные займы арендатора.

Примеры расчета финансовых расходов и распределения их между отчетными периодами приведены в приложении 1 к Положению (стандарту) 14.

Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, включаемые в стоимость объекта финансовой аренды.

Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором в течение периода ожидаемого использования актива. Периодом ожидаемого использования объекта финансовой аренды является срок полезного использования (если соглашением предусмотрен переход права собственности на актив к арендатору) или кратчайший из двух периодов — срок аренды или срок полезного использования объекта финансовой аренды (если переход права собственности на объект финансовой аренды по истечении срока аренды не предусмотрен).

Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета 7 «Основные средства» и 8 «Нематериальные активы».

Объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в договоре аренды.

Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

Причитающаяся за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 16 «Расходы» с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

Учет аренды осуществляет и арендодатель.

Арендодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием другого дохода (дохода от реализации необоротных активов).

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента, является финансовым доходом арендодателя.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской задолженности арендатора на начало отчетного периода.

Пример расчета финансового дохода и его распределения между отчетными периодами приведен в приложении 2 к Положению (стандарту) 14.

Распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока финансовой аренды пересматривается, если негарантированная ликвидационная стоимость уменьшалась.

Если арендодателем является производитель распределения объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции. Доход производителя от реализации объекта фи- нансовой аренды признается по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта или нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента.

Себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется по его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, которая согласно абзацу первому этого пункта относится на увеличение дебиторской задолженности арендатора.

Разница между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимостью указанной суммы является финансовым доходом арендодателя-производителя объекта финансовой аренды.

Расходы арендодателя по заключению договора финансовой аренды (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы».

Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

Расходы арендодателя по заключению договора об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место.

При продаже актива с заключением соглашения о его получении продавцом в финансовую аренду:

Доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива, если продажная стоимость (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) ниже или равна балансовой стоимости проданного актива.

Доход от продажи актива за отчетный период признается в размере балансовой (остаточной) стоимости проданного актива, если продажная стоимость (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) выше балансовой стоимости проданного актива.

Себестоимостью проданных (реализованных) активов признается их балансовая (остаточная) стоимость.

При продаже актива с заключением соглашения о его получении продавцом в операционную аренду:

Доход за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива, если продажная стоимость актива равна или ниже его справедливой стоимости.

Доход от продажи актива за отчетный период признается в размере справедливой стоимости проданного актива, если продажная стоимость актива выше его справедливой стоимости, а справедливая стоимость проданного актива (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) выше его балансовой (остаточной) стоимости. Сумма превышения продажной стоимости над справедливой стоимостью проданного актива включается в состав доходов будущих периодов продавца-арендатора с признанием ее доходом соответствующего отчетного периода в течение срока аренды.

Доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме балансовой (остаточной) стоимости актива, если продажная стоимость актива выше его справедливой стоимости и (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) балансовой (остаточной) стоимости, а справедливая стоимость проданного актива (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) ниже его балансовой (остаточной) стоимости. Сумма превышения продажной стоимости актива (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) над его балансовой (остаточной) стоимостью включается в состав доходов будущих периодов продавца- арендатора с признанием дохода соответствующего отчетного периода в течение срока аренды.

Доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива, если продажная стоимость актива выше его справедливой стоимости, но (после вычета косвенных налогов и других вычетов из дохода) ниже его балансовой (остаточной) стоимости.

Себестоимостью проданных (реализованных) активов признается их балансовая (остаточная) стоимость, кроме случая, если будущими арендными платежами, которые являются сниженными по отношению к рыночным, компенсируются потери от продажи актива.

В примечаниях к финансовой отчетности арендатор приводит следующую информацию по финансовой аренде:

Первоначальную (переоцененную) стоимость и износ арендованных активов по их классификационным группам на дату баланса.

Общую сумму минимальных арендных платежей и их нынешнюю стоимость на дату баланса для каждого из следующих сроков аренды: до одного года; от одного до пяти лет; более пяти лет.

Непредвиденную арендную плату, включенную в отчетном периоде в состав финансовых расходов (доходов).

Сумму будущих минимальных арендных платежей, которые на дату баланса предполагается получить по соглашениям безотказной субаренды. Краткие данные по действующим арендным договорам, а именно: показатели, которые применяются для расчета непредвиденной арендной платы; наличие и условия выбора между возобновлением арендного договора или приобретением актива и предупреждение относительно изменения цен; ограничения, предусмотренные арендными договорами. В примечаниях к финансовой отчетности арендатор приводит следующую информацию по операционной аренде:

Общую сумму будущих минимальных арендных платежей по безотказной аренде на дату баланса для каждого из следующих сроков аренды: до одного года; от одного до пяти лет; более пяти лет.

Общую сумму будущих минимальных арендных платежей на дату баланса, которые предполагается получить по соглашениям безотказной субаренды.

Арендные платежи и платежи по субаренде за отчетный период с выделением сумм минимальных арендных платежей и непредвиденной арендной платы по соглашениям безотказной аренды и субаренды. Краткие данные о действующих арендных договорах, а именно: показатели, которые применяются для расчета непредвиденных арендных платежей;

наличие и условия выбора между возобновлением или приобретением актива и предупреждение относительно изменения цен; ограничения, предусмотренные арендными договорами.

Общую сумму минимальных арендных платежей и их нынешнюю стоимость на дату баланса для каждого из следующих сроков аренды: до одного года; от одного до пяти лет; более пяти лет.

Сумму финансового дохода на дату баланса, подлежащую получению. Краткие данные о действующих арендных договорах, а именно: показатели, которые применяются для расчета непредвиденных арендных платежей;

ограничения, предусмотренные арендными договорами. Негарантированную ликвидационную стоимость по действующим арендным договорам.

Непредвиденную арендную плату, включенную в отчетном периоде в состав финансового дохода (расходов).

Арендодатели-производители приводят также информацию о сумме резерва сомнительных долгов на дату баланса относительно дебиторской задолженности арендаторов.

В примечаниях к финансовой отчетности арендодатель приводит следующую информацию по операционной аренде:

Первоначальную (переоцененную) стоимость и износ объектов операционной аренды на дату баланса по их классификационным группам.

Сумму будущих минимальных арендных платежей по соглашениям безотказной операционной аренды на дату баланса общей суммой и отдельно для каждого из следующих сроков аренды:

до одного года; от одного до пяти лет; более пяти лет.

Непредвиденную арендную плату, включенную в отчетном периоде в состав финансового дохода (расходов).

Краткие данные о действующих арендных договорах, а именно: показатели, которые применяются для расчета непредвиденных арендных платежей;

ограничения, предусмотренные арендными договорами.